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Carf diverge sobre as condições para reconhecimento de direito creditório

Por Carlos Augusto Daniel Neto

Na coluna de hoje trataremos sobre o tema dos pedidos de restituição, ressarcimento ou declaração de compensação (PER/DCOMP), com ênfase especialmente na possibilidade de retificação da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) após a notificação do contribuinte acerca do despacho decisório que negou o seu pleito creditório.

É absolutamente comum, viés prático relevante da discussão, que gera milhares de processos em curso no âmbito do Carf, que o contribuinte entenda ter algum crédito tributário, passível de restituição ou compensação, e transmita o pedido eletrônico, sem, contudo, efetuar a retificação de sua DCTF, o que implica, mais das vezes, no reconhecimento de que os valores pleiteados já estão integralmente alocados em débitos confessados pelo próprio contribuinte.

É preciso, ainda que brevemente, esclarecer que a relevância da DCTF para a análise do direito creditório decorre do artigo 5º, parágrafo 1º, do Decreto-lei 2.124/84, que atribuiu a este documento a natureza de confissão de dívida e qualificou-o como instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito tributário. Assim, desde a sua instituição, por meio da IN SRF 129/86, ele é instrumento apto à constituição do crédito tributário, por ato do contribuinte[1].

Pois bem, o artigo 73 e o artigo 74, parágrafo 1º, ambos da Lei 9.430/96, estabelecem que a restituição/ressarcimento e a compensação de créditos tributários dependerão da conferência dos débitos existentes — na maioria das vezes, constituídos pelo próprio contribuinte. Uma vez transmitido o PER/DCOMP, a análise é, em regra, feita eletronicamente: promove-se um “batimento” entre as informações do PER/DCOMP (de créditos e débitos) com os dados constantes no sistema da Receita, em especial aqueles transmitidos via DCTF, pela sua natureza constitutiva[2].

Assim, a existência de divergências entre o PER/DCOMP e as informações prestadas pelo contribuinte tem o condão de gerar a negativa do crédito pleiteado, em razão da ausência de liquidez e certeza, dando início ao procedimento contencioso, por meio da apresentação de manifestação de inconformidade, sujeita ao rito do Decreto 70.235/72.

Nesse contexto, é pacífico no âmbito do Carf que caso a retificação da DCTF tenha se dado antes da emissão do despacho decisório, o mesmo deverá ser anulado, visto que, nos termos do artigo 18 da MP 2.189-49/01 e do artigo 9º, parágrafo 1º, da IN SRF 1.599/15, a DCTF retificadora terá a mesma natureza da declaração originariamente apresentada, para alterar os débitos informados ou alterar os créditos informados. Portanto, nesses casos, os colegiados têm reiteradamente anulado os despachos proferidos, para que a unidade de origem profira nova decisão, levando em conta a retificadora.

A problemática exsurge em dois tipos de casos, principalmente: (i) hipóteses em que o contribuinte retifica a DCTF após a notificação do despacho decisório, pretendendo que esses novos dados sejam levados em consideração pela DRJ e pelo Carf para o reconhecimento dos créditos pleiteados, com ou sem provas do crédito; (ii) hipóteses em que o contribuinte não retifica a DCTF, mas apresenta provas do crédito pleiteado.

Em primeiro lugar, é de se ressaltar que a posição de que a DCTF não poderia ser retificada após o despacho decisório, conquanto tenha sido controversa no passado, restou absolutamente pacificada após a edição do Parecer Normativo Cosit 2/2015, que estabeleceu unicamente a restrição temporal para a retificação (cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte ao qual se refere a declaração) e reconheceu expressamente a possibilidade de sua retificação após a notificação da decisão que analisou o PER/DCOMP.

Entretanto, juntamente à retificação da DCTF, o Carf tem reconhecido em diversos precedentes que surge para o contribuinte um ônus probatório específico em sua defesa, qual seja a comprovação do crédito pleiteado ou do erro em que se funda a correção do declarado[3]. No Acórdão CSRF 9101-003.156[4], por exemplo, pontuou-se que a DCTF tem natureza de confissão de dívida, de modo que não basta a sua retificação simplesmente com base nos dados da escrita fiscal, sendo necessária a apresentação de documentação apta a lastrear os registros contábeis.

Há, entretanto, algumas sutis diferenças de fundamentação entre as centenas de acórdãos sobre o tema, dentre as quais destaco duas correntes predominantes.

A primeira linha de entendimento se baseia na assunção de que, diferentemente dos processos decorrentes de autos de infração, nos processos que versam sobre PER/DCOMPs, o ônus probatório quanto ao crédito pleiteado recai sobre o contribuinte, devendo apresentar elementos fáticos aptos a comprovar seu alegado direito, invocando como fundamento tanto o artigo 373 do CPC quanto o artigo 16 do Decreto 70.235/72 (nesse sentido, por exemplo, acórdãos 3401-005.408[5], 3302-006.985[6] e 3003-000.391[7]).

A segunda linha de entendimento fundamenta a exigência de comprovação do erro que justificou a retificação com base no parágrafo 1º do artigo 147, do CTN, ao dispor que retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando reduza o tributo, só seria admissível mediante comprovação do erro em que se funde (nesse sentido, os acórdãos 9303-006.268[8] e 1301-004.014[9]).

Frise-se que as posições acima se encontram alinhadas, em certa medida, com o PN Cosit 2/2015, que exige a retificação da DCTF para que, “dentro da livre convicção para análise das provas no caso concreto”, o julgador baixe o processo em diligência para que se verifiquem questões fáticas relativamente à análise do crédito, mormente para checar se o mesmo valor não havia sido alocado em outro PER/DCOMP, e oportunizando à DRF a revisão do despacho decisório.

No sentido contrário ao do parecer normativo em questão, no segundo braço da problemática posta supra, se coloca a questão da desnecessidade da retificação da DCTF para que o direito creditório seja reconhecido, desde que o contribuinte apresente provas suficientes para tanto. Conquanto existam diversos precedentes nessa linha, os quais se pautam também por dois fundamentos sensivelmente distintos.

Parte dos precedentes aduz que a retificação da DCTF é desnecessária para que se reconheça o crédito, desde que o contribuinte comprove a liquidez e certeza de seu crédito, por força do princípio da verdade material (por exemplo, acórdãos 3301-005.631[10], 1301-003.881[11] e 1001-001.353[12]).

Outros precedentes entendem que, apesar da eficácia constitutiva da DCTF, o indébito tributário deve ser verificado em face da legislação tributária aplicável, e não do confessado pelo contribuinte, na forma do artigo 165, I, do CTN[13]. Desse modo, mesmo que o contribuinte não tenha retificado a declaração, mas comprovado de forma inequívoca a liquidez e certeza do seu direito creditório pleiteado, o mesmo deve ser analisado pela DRF, pois o artigo 147, parágrafo 2º do CTN autorizaria o Fisco a proceder a retificação de ofício dos erros comprovados pelo contribuinte no processo, viabilizando o reconhecimento do direito (nesse sentido, acórdãos 1301-002.996[14] e 1301-003.724[15]).

Por fim, dentro de todas essas fundamentações abordadas acima existem variações acerca do momento em que esse ônus probatório deve ser atendido[16]. Ou seja, discute-se se a referida prova do erro em que se funda a retificação ou os documentos que comprovam o crédito podem ser apresentados: (i) no momento da interposição da manifestação de inconformidade, na esteira do que dispõe o artigo 16 do Decreto 70.235/72 (por exemplo, acórdãos 9101-004.077[17] e 3302-006.958); ou (ii) até a apresentação do recurso voluntário, com fundamento no princípio da verdade material (Acórdão 1301-002.767[18]).

Diante de tudo que foi dito acima, de forma absolutamente sumária, dada a enorme quantidade de acórdãos a respeito, pode-se afirmar que no âmbito do Carf exige, para o reconhecimento do crédito pleiteado, que o contribuinte apresente provas efetivas do erro em suas declarações ou do crédito pretendido, mas diverge acerca de dois pontos: (i) a necessidade de retificação da DCTF; e (ii) o momento de apresentação das provas em questão.

Essa conclusão só ressalta a importância da produção probatória no âmbito do contencioso administrativo e evidencia a tecnicidade das análises que são lá desenvolvidas pelos julgadores.

*Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

[1] O STJ já pacificou essa questão ao julgar o REsp 1.123.557/RS sob a sistemática de recursos repetitivos, para consignar que a DCTF constitui o crédito tributário, dispensando qualquer ato posterior da Receita Federal.
[2] Nesse ponto, merece aplauso a iniciativa da Receita de instituir um sistema de autorregularização, por meio do estabelecimento do serviço de “Consulta Análise Preliminar PER/DCOMP – Autorregularização”, que permite, previamente à emissão do despacho decisório, sanar eventuais inconsistências verificadas ou cancelar o PER/DCOMP, evitando litígios posteriores.
[3] Existem precedentes antigos e superados no sentido de que bastaria a retificação da DCTF, desacompanhada de qualquer prova, para o contribuinte fazer jus ao crédito pleiteado (por exemplo, Acórdão Carf 1101-00.470).
[4] Relator cons. André Mendes de Moura, julgado em 5/10/2017.
[5] Relator cons. Leonardo Branco, julgado em 24/10/2018.
[6] Relator cons. Gilson Rosemburg, julgado em 22/5/2019.
[7] Relator cons. Vinicius Guimarães, julgado em 17/7/2019.
[8] Relator cons. Charles Mayer, julgado em 26/1/2018.
[9] Relator cons. Carlos Augusto Daniel Neto, julgado em 18/7/2019.
[10] Relator cons. Winderley Moraes, julgado em 30/1/2019.
[11] Relator cons. Fernando Brasil, julgado em 14/5/2019.
[12] Relator cons. André Chaves, julgado em 10/7/2019.
[13] Art. 165 (...) I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.
[14] Relator cons. Nelso Kichel, julgado em 12/4/2018.
[15] Relator cons. Carlos Augusto Daniel Neto, julgado em 19/2/2019.
[16] Sobre o tema, veja-se o minucioso texto do colunista Fernando Brasil, disponível em .
[17] Relator cons. Rafael Vidal, julgado 13/3/2019.
[18] Relator cons. José Eduardo Dornelas, julgado em 19/2/2018.

Carlos Augusto Daniel Neto é advogado, consultor tributário, professor de Direito Tributário, doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP), mestre em Direito Tributário pela PUC-SP e ex-conselheiro titular da 1ª e 3ª Seções do Carf.

Fonte: Consultor Jurídico

Associação Paulista de Estudos Tributários, 14/8/2019  14:20:54