AINDA SOBRE A POLÊMICA EM TORNO DO FATO GERADOR DA CBS

Em artigo anterior leia aqui, discutimos a inadequação do fato gerador da CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços – incidente no mercado interno. Naquela oportunidade, concluímos que a CBS não pode incidir sobre “operações com bens e serviços”, tal como os modelos internacionais de IVA – Imposto sobre o Valor Adicionado.

Diante da repercussão de nosso primeiro texto, provavelmente vale a pena apresentarmos algumas depurações sobre as conclusões a que chegamos naquela oportunidade, o que faremos a seguir.



O artigo 195, I, “b” não dá base para um tributo circulatório
Este foi um aspecto que estava presente em nosso artigo anterior. A classificação dos tributos em diretos e indiretos é sujeita às mais variadas críticas, mas não se pode negar que ela tem relevância jurídica, notadamente por conta da previsão do artigo 166 do CTN.

De uma perspectiva jurídica, qualquer contribuição social instituída com base no artigo 195, I, deve ser considerada um tributo direto. Trata-se da contribuição da empresa para o financiamento da seguridade social. Ademais, os fatos geradores possíveis ali previstos não consideram relações circulatórias, mas sim eventos realizados pela própria empresa – como auferir receita ou faturamento, ou apurar lucro.

Já um IVA sobre operações com bens e serviços é um tributo juridicamente indireto, pois a pessoa que realiza o fato gerador (fornecedor) é diferente da pessoa que paga o tributo (adquirente) e de quem ultimamente vai sofrer o encargo financeiro (consumidor final).

Portanto, se a decisão é pela criação de um IVA federal, no modelo das experiências internacionais, nos parece que o ponto de partida deveria ser uma Emenda Constitucional na qual se atribuísse competência à União para tributar operações com bens e serviços. Do contrário, há que se reconhecer que o que será possível fazer, utilizando a competência do art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, é somente uma possível adaptação de um IVA dentro um tributo sobre receita ou faturamento.

E a verdade vos libertará: é uma contribuição sobre receita afinal!
Outro aspecto que ressaltamos foi que o art. 1º parece ser desnecessário, além de poder gerar controvérsias evitáveis. No fundo, e esta parece ser também a intenção do governo, a natureza jurídica do tributo vem no art. 2º, quando se estabelece que a CBS incide sobre o auferimento de receita bruta.

Dessa maneira, reiteramos o que afirmamos anteriormente, a CBS não é uma contribuição sobre operações com bens e serviços. Da maneira como está o PL 3.887 ela é, de fato, uma CSRB, uma Contribuição Social sobre a Receita Bruta. O art. 1º, a referência a operações, a bens e a serviços em diversas passagens e o intuito de implementar um IVA nos padrões internacionais, tudo isso parece só ter agregado complexidade, além de ter levantado argumentos de inconstitucionalidade.

Se é uma contribuição sobre receita bruta, pode melhorar
A nossa crítica seguinte parte então da premissa de que a CBS é uma contribuição sobre a receita bruta, e tem como foco o fato gerador previsto no artigo 2º que prevê que “a CBS incide sobre o auferimento da receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977”.

É verdade que os elementos de interpretação históricos e genéticos são relevantes no processo de construção de sentido de um texto normativo. Entretanto, por mais que os formuladores do projeto tivessem o objetivo de atribuir à CBS uma base ampla, não é possível pretender eternizar as intenções de quem participou do processo de elaboração legislativa como elementos de interpretação, nem assegurar que a exposição de motivos tenha um papel relevante no futuro. Uma vez o texto posto, vale o escrito.

Sendo assim, e revendo o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, parece-nos que a CBS, da maneira como prevista: (1) em alguns casos, pode tributar menos do que se pretendia; (2) em outros, pode incidir sobre o que não se queria tributar; e (3) inevitavelmente gerará contencioso em algumas situações.

De fato, sabemos que os incisos I a III do referido artigo 12 abrangem receitas auferidas com as tradicionais atividades de venda de bens e de prestação de serviços, mas estas atividades, por si só, parecem não qualificar a base da CBS como “ampla”, sem que haja uma maior definição legislativa ou jurisprudencial.

Sobra, então, o inciso IV: receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos itens anteriores, inciso este que já é objeto de dúvidas. Qual a função do adjetivo “principal”? Ele qualifica objeto ou qualifica objeto e atividade? Se qualifica só objeto, qual o sentido de o DL 1.598 falar em atividade e objeto principal, já que este estaria inevitavelmente contido naquela? Qual o tratamento de atividades mistas então? Se a PJ é uma prestadora de serviços e tem uma receita residual de locação, esta receita seria tributável?

Um exemplo deste debate é a preocupação recentemente levantada por especialistas no sentido de que a aplicação deste inciso IV poderia resultar na tributação de receitas de equivalência patrimonial e com juros sobre o capital próprio, no caso de entidades que tenham como objeto principal a participação em outras sociedades.

O receio levantado não é teórico, basta vermos a Solução de Consulta COSIT nº 84/2016, na qual a Receita Federal do Brasil, interpretando o próprio artigo 12, inciso IV, chegou à conclusão de que os juros sobre capital próprio recebidos por uma holding são considerados receita bruta e, portanto, tributados pelo PIS e COFINS no regime cumulativo.

Mesmo que em algum momento tenhamos um esclarecimento maior sobre esses temas pelo STF, não nos parece que o caminho seja adotar este critério sem maiores definições e esperar que o texto, uma vez aprovado, seja interpretado com base na intenção mencionada na exposição de motivos, anúncios e publicações informais, de que a CBS tem uma base ampla.

Não defendemos a tributação da receita total
Outro aspecto relevante é que em nenhum momento no texto anterior defendemos que a CBS – ou a CSRB – deveria incidir sobre a receita total das pessoas jurídicas, mesmo que o art. 195 certamente o permita.

Acreditamos ser válida a tentativa de alinhar a CBS aos padrões internacionais de IVA. Dessa maneira, se a finalidade é ter um tributo que incida, de forma ampla, sobre os resultados das atividades empresariais, podemos alcançar tal finalidade de várias formas. O PL 3.887 buscou capturar tal riqueza fazendo remissão ao art. 12 do DL 1.598.

Não nos parece que esse seja o melhor caminho. Uma alternativa, que cogitamos no artigo anterior, seria moldar a base para que abranja somente receitas decorrentes de atividades econômicas da pessoa jurídica em sentido amplo, através da adoção do modelo de exclusão que atualmente existe para o PIS e a Cofins não cumulativos: prever que o fato gerador é auferir receita (em sentido amplo) e ao mesmo tempo incluir no texto exclusões bem definidas (tais como receitas financeiras, reflexos positivos da avaliação de investimentos pelo MEP, ganhos de capital, etc.), de modo que, ao final e na prática, a contribuição acabe por incidir somente sobre as receitas das atividades econômicas e empresariais (sejam elas decorrentes ou não da atividade principal da empresa e para além da limitação imposta pela estrita definição de venda de mercadorias e prestação de serviços). Desta forma, estariam incluídas, sem maiores dúvidas e discussões, receitas de locação de bens, operações com intangíveis, etc.

Embora acreditemos que seja possível, com a previsão de algumas exceções, alcançar somente a receita decorrente da atividade empresarial das pessoas jurídicas, aceitamos a crítica de Vanessa Canado, em outro texto aqui publicado, no sentido de que o modelo de tributação da receita total menos exclusões pode gerar controvérsias e insegurança jurídica em alguns casos – que em nossa opinião seriam excepcionais.

Por conta disso, outra possibilidade, que preferimos, é simplesmente definir de forma bem minuciosa a materialidade tributável no próprio texto normativo, tal como nossa proposta abaixo.

Nossa proposta
Considerando tudo o que dissemos anteriormente, podemos sumariar nossa proposta nos seguintes termos:

Idealmente, a melhor estratégia para se criar um IVA federal seria por uma Emenda Constitucional, pois a criação de um IVA padrão não se enquadra no art. 195, I, “b”, da Constituição Federal.
Assumindo que o ideal não seria possível, acreditamos que:
Deveria ser abandonada – no tributo incidente internamente – qualquer referência a operações com bens e serviços. Esses termos só agregam complexidade e não trazem qualquer vantagem para o desenho do tributo. O fato gerador da contribuição e a base de cálculo seriam delimitados a receitas decorrentes de atividades econômicas/empresariais da PJ (portanto, não incidiria sobre as receitas totais).
Deveria ser eliminada a referência ao artigo 12 do DL 1.598, estabelecendo-se de forma expressa e inequívoca, que “a contribuição incidirá sobre a receita auferida com qualquer atividade econômica ou empresarial desempenhada pela pessoa jurídica, prevista ou não em seu objeto social, que tenha por objeto ou seja relacionada a todo e qualquer tipo de fornecimento de bens tangíveis, bens intangíveis ou serviços, incluindo, mas não limitados à venda de bens e mercadorias, tangíveis ou intangíveis, à prestação de serviços, às atividades de locação de bens, às atividades de cessão e licenciamento de direitos e às atividades operacionais financeiras.
Acreditamos que a definição de um fato gerador e base de cálculo claros, detalhados e objetivos, sem remissão a dispositivos já controvertidos, contribuirá para uma maior segurança jurídica. Dessa forma, a CBS não correrá o risco de ter o seu alcance limitado por conta de interpretações que não levem em conta a intenção de se criar um tributo com base ampla, nem de acabar alcançando fatos econômicos que não se pretende tributar. Fonte: Jota

Autor: Sergio André Rocha e Melina Rocha Lukic - SERGIO ANDRÉ ROCHA – Professor de Direito Financeiro e Tributário da Uerj. Diretor da ABDF.

MELINA ROCHA LUKIC – Diretora de Cursos da York University.

Associação Paulista de Estudos Tributários,